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      財政部對持有待售準則有關(guān)問題解讀

      作 者:財政部 來 源:財政部網(wǎng)站發(fā)表日期:2018-03-13

          我部于2017年5月印發(fā)了《企業(yè)會計準則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》(財會〔2017〕13號,以下簡稱持有待售準則),為便于理解,現(xiàn)就有關(guān)問題解讀如下:

          一、關(guān)于會計科目

          企業(yè)應當設(shè)置以下科目,正確記錄和反映持有待售的非流動資產(chǎn)和處置組的相關(guān)交易或事項:

          1.“1481持有待售資產(chǎn)”科目。本科目核算持有待售的非流動資產(chǎn)和持有待售的處置組中的資產(chǎn)。本科目按照資產(chǎn)類別進行明細核算。企業(yè)將相關(guān)非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別時,借記本科目,按已計提的累計折舊、累計攤銷等,借記“累計折舊”、“累計攤銷”等科目,按各項資產(chǎn)賬面余額,貸記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”、“應收賬款”、“商譽”等科目,已計提減值準備的,還應同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。本科目期末借方余額,反映企業(yè)持有待售的非流動資產(chǎn)和持有待售的處置組中資產(chǎn)的賬面余額。

          2.“1482持有待售資產(chǎn)減值準備”科目。本科目核算適用持有待售準則計量規(guī)定的持有待售的非流動資產(chǎn)和持有待售的處置組中資產(chǎn)計提的減值準備。本科目按照資產(chǎn)類別進行明細核算。初始計量或資產(chǎn)負債表日,持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組中的資產(chǎn)發(fā)生減值的,按應減記的金額,借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記本科目。后續(xù)資產(chǎn)負債表日,持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組中的資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的,按允許轉(zhuǎn)回的金額,借記本科目,貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。本科目期末貸方余額,反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的持有待售資產(chǎn)減值準備。

          3.“2245持有待售負債”科目。本科目核算持有待售的處置組中的負債。本科目按照負債類別進行明細核算。企業(yè)將相關(guān)處置組劃分為持有待售類別時,按相關(guān)負債的賬面余額,借記“應付賬款”、“應付職工薪酬”等科目,貸記本科目。本科目期末貸方余額,反映企業(yè)持有待售的處置組中的負債的賬面余額。

          4.“6115資產(chǎn)處置損益”科目。本科目核算企業(yè)出售劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)(金融工具、長期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外)或處置組(子公司和業(yè)務(wù)除外)時確認的處置利得或損失,以及處置未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無形資產(chǎn)而產(chǎn)生的處置利得或損失。本科目按照處置的資產(chǎn)類別或處置組進行明細核算。債務(wù)重組中因處置非流動資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失和非貨幣性資產(chǎn)交換中換出非流動資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失也在本科目核算。企業(yè)處置持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組時,按處置過程中收到的價款,借記“銀行存款”等科目,按相關(guān)負債的賬面余額,借記“持有待售負債”科目,按相關(guān)資產(chǎn)的賬面余額,貸記“持有待售資產(chǎn)”科目,按其差額借記或貸記本科目,已計提減值準備的,還應同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備;按處置過程中發(fā)生的相關(guān)稅費,借記本科目,貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目。期末,應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目,本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應無余額。

          二、關(guān)于擬結(jié)束使用而非出售的非流動資產(chǎn)或處置組

          企業(yè)不應當將擬結(jié)束使用而非出售的非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別。原因是企業(yè)對該非流動資產(chǎn)或處置組的使用實質(zhì)上幾乎貫穿了其整個經(jīng)濟使用壽命期,其賬面價值并非主要通過出售收回,而是主要通過持續(xù)使用收回,例如,因已經(jīng)使用至經(jīng)濟壽命期結(jié)束而將某機器設(shè)備報廢,并收回少量殘值。對于暫時停止使用的非流動資產(chǎn),企業(yè)不應當認為其擬結(jié)束使用,也不應當將其劃分為持有待售類別。

          三、關(guān)于公允價值的確定

          對于劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組,企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》的有關(guān)規(guī)定確定其公允價值。具體來說,如果企業(yè)已經(jīng)獲得確定的購買承諾,應當參考交易價格確定持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的公允價值,交易價格應當考慮可變對價、非現(xiàn)金對價、應付客戶對價等因素的影響。如果企業(yè)尚未獲得確定的購買承諾,例如對于專為轉(zhuǎn)售而取得的非流動資產(chǎn)或處置組,企業(yè)應當對其公允價值做出估計,優(yōu)先使用市場報價等可觀察輸入值。

          四、關(guān)于持有待售長期股權(quán)投資的會計處理

          有些情況下,企業(yè)出售對子公司投資但并不喪失對其控制權(quán),企業(yè)不應當將擬出售的部分對子公司投資或?qū)ψ庸就顿Y整體劃分為持有待售類別。

          有些情況下,企業(yè)因出售對子公司的投資等原因?qū)е缕鋯适ψ庸镜目刂茩?quán),出售后企業(yè)可能保留對原子公司的部分權(quán)益性投資,也可能喪失全部權(quán)益,企業(yè)應當在擬出售的部分對子公司投資滿足持有待售類別劃分條件時,在母公司個別財務(wù)報表中將對子公司投資整體劃分為持有待售類別,而不是僅將擬處置的部分投資劃分為持有待售類別;在合并財務(wù)報表中將子公司所有資產(chǎn)和負債劃分為持有待售類別,而不是僅將擬處置的部分投資對應的資產(chǎn)和負債劃分為持有待售類別。但是,無論對子公司的投資是否劃分為持有待售類別,企業(yè)始終應當按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定確定合并范圍,編制合并財務(wù)報表。

          企業(yè)出售對子公司投資后保留的部分權(quán)益性投資,應當區(qū)分以下情況處理:(1)如果企業(yè)對被投資單位施加共同控制或重大影響,在編制母公司個別財務(wù)報表時,應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》有關(guān)成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的規(guī)定進行會計處理,在編制合并財務(wù)報表時,應當按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》的有關(guān)規(guī)定進行會計處理;(2)如果企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響,應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行會計處理。

          按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定,對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資全部或部分分類為持有待售資產(chǎn)的,應當停止權(quán)益法核算;對于未劃分為持有待售類別的剩余權(quán)益性投資,應當在劃分為持有待售的那部分權(quán)益性投資出售前繼續(xù)采用權(quán)益法進行會計處理。

          五、關(guān)于銜接規(guī)定

          持有待售準則規(guī)定,對于持有待售準則施行日存在的持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營,應當采用未來適用法處理。準則施行日之后符合終止經(jīng)營定義的,應當按照持有待售準則規(guī)定,對可比會計期間的比較數(shù)據(jù)進行調(diào)整,在財務(wù)報表列示和披露該終止經(jīng)營當期和可比會計期間的有關(guān)信息。

          在編制2017年年報時,對于利潤表的“持續(xù)經(jīng)營凈利潤”和“終止經(jīng)營凈利潤”項目,企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》的規(guī)定,列報可比會計期間的相應數(shù)據(jù)。

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